境外BOT业务核算案例分析及思考

　　【摘要】在会计准则国际趋同的大形势下，越来越多的境外国家和地区依据IFRIC12的规定对高速公路BOT业务确认、计量和报告作出会计职业判断，有助于为中国规范BOT业务核算提供有益的借鉴。不可否认，他们的做法也许只是实践探索，而并非成功经验；对此有必要认真分析其执行IFRIC12的背景和利弊得失，结合中国国情和行业特点，进一步加强理论研究并逐步完善BOT业务会计规范体系。
　　【关键词】BOT业务；公路特许经营权；资产确认；案例分析
　　引言
　　2010年4月2日财政部印发的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（财会〔2010〕10号），唱响了中国企业财务会计改革的主旋律。与《国际财务报告准则解释第12号：服务特许权安排》（以下简称“IFRIC12”）趋同的《企业会计准则解释第二号》（财会〔2008〕11号）（以下简称《解释第二号》）成为中国内陆规范BOT业务核算行为的主要制度依据。在中国，越来越多的从事高速公路建造与经营的项目公司采纳了《解释第二号》核算高速公路BOT业务，但由于各种原因所致，中国项目公司核算BOT业务的效果仍不够理想，较强主观随意性下的会计职业判断在一定程度上影响着BOT业务会计确认、计量和报告行为的规范和会计信息质量。笔者认为，在会计准则国际趋同的进程中，很有必要借鉴执行IFRIC12的境外国家和地区对高速公路BOT业务会计确认、计量和报告作出会计职业判断；这些职业判断也许有助于为中国项目公司规范BOT业务核算行为以及相关制度建设提供有益的借鉴。根据笔者掌握的资料，意大利、法国、西班牙、澳大利亚以及在香港联合交易所上市的收费公路上市公司从编制2008年会计年度的财务报告开始逐步采纳了IFRIC12或者与其趋同的本国、本地区财务报告准则。本文拟以这些国家以及在香港上市的部分收费公路公司的会计政策为案例，试图对境外收费公路公司的会计政策进行案例分析，并为中国研究与规范BOT业务核算行为提供借鉴。
　　一、境外国家和地区执行IFRIC12情况概述
　　伴随着会计准则国际趋同进程的不断推进，越来越多的国家和地区采纳了国家财务报告准则（IFRS）编制对外财务报告。在欧洲，按照欧盟在2001年提出的要求，从2005年开始，上市公司需要按照IFRS的规定编制对外财务报告。这意味着，欧洲的上市公司需要在编制2008年度财务报告时，按照国际会计准则理事会（IASB）的规定，执行IFRIC12。但是欧盟还有另一规定，即新发布的IFRS需要经欧盟专门委员会评估同意后，才要求欧盟各国上市公司采纳。在2008年底编制财务报告时，由于欧盟专门委员会尚未对IFRIC12的有效性进行评估，故只有法国南方高速公路公司（ASF）提前在编制2008年财务报告时采纳了IFRIC12，而其他收费公路上市公司均没有采纳。
　　2009年3月25日，欧盟专门委员会2009年第254号法令批准从即日开始的会计年度实施IFRIC12，这意味着采用公历制作为会计年度的公司，只需在编制2010年财务报告时采纳IFRIC12即可。但意大利都灵米兰高速公路股份有限公司（ASTM）、法国巴黎—莱因河—罗纳高速公路公司（APRR）等收费公路公司则选择从编制2009年财务报告开始提前实施IFRIC12。与此不同，意大利阿特兰蒂亚股份有限公司（Atlantia）、西班牙阿伯蒂斯基础设施股份有限公司（Abertis）等则严格执行欧盟专门委员会的规定，从编制2010年财务报告时采纳了IFRIC12。
　　按照澳大利亚会计准则理事会（AASB）的规定，从2005年1月1日起，澳大利亚收费公路上市公司编制财务报告需要遵循与国际财务报告准则趋同的澳大利亚财务报告准则（A-IFRS）以及2001年公司法案（CorporationsAct2001）。按照澳大利亚会计准则理事会的规定，澳大利亚麦考里基础设施集团（Macquarie）、特兰斯尔本集团（Transurban）等收费公路上市公司从2009年6月30日编制2009年度财务报告时采纳了与IFRIC12趋同的澳大利亚会计准则理事会解释第12号（AASB-I12）。
　　在我国香港上市的收费公路公司，包括华昱高速集团有限公司、越秀交通基建有限公司、和合公路基建有限公司等，按照香港财务报告准则的规定，分别从2008年12月31日和2009年6月30日编制年度财务报告时采纳了与IFRIC12趋同的《香港（国际财务报告诠释委员会）诠释第12号》的规定。
　　二、资产确认
　　按照IFRIC12的规定，收费公路公司通过建造取得的收费公路特许经营权，可以根据不同状况分别确认为一项无形资产或金融资产，但不得确认为不动产、厂房与设备（即固定资产）。
　　（一）确认为无形资产

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