【摘要】现实会计实务中，由各种原因形成的会计不规范和失真造成严重的问题，给会计监管、会计安全、会计公正带来很多的隐患，也给预防腐败和国有资产流失留下漏洞。文章从程序会计理论出发，探讨程序会计设计及应用中的不足及问题，结合现实会计实务，提出结构化程序会计思想及其框架体系，探讨和分析了结构化程序会计理论的构成概念（如“控位”“框架”“操作点”“机能”）及特征，提出只有结构化程序会计理论才能为解决会计基础规范失真的问题提供一条可能途径，进而为结构化程序会计理论成为保障会计基础规范行之有效的技术装置奠定理论基础。

　　【关键词】程序会计；结构化程序会计；结构化；会计基础规范

　　我国现实会计实务中，由各种原因形成的财务不规范和失真等问题已引起了会计专业内外人士广泛的关注，这些问题给会计监管、会计安全、会计公正带来不小的隐患，也给惩治腐败和预防国有资产流失留下漏洞。目前，针对这些方面的问题会计学术界给予了高度的重视，对其现象、成因也有许多的论述与分析，并提出了不少可行的建议，尤其是程序会计理论的提出，从理论层次指出“从会计的程序公正层面实现会计的公正”[1]的途径和可能性。但在实际会计实务中，程序并不能完全保障会计业务处理的规范，程序的设计、参数、执行、结果处理等方面都制约和影响程序的最终结果，这就提出必须使程序会计的运行符合一定的条件，也就是程序必须在一个结构的约束下来进行运行，结构化程序会计思想正是解决这一问题的假设模型。结构化程序会计思想有其自身的特点和优势，只有在这个模型下才能更有效地实现会计基础规范。

　　一、程序会计理论

　　程序会计是建立在程序公正理念上的关于会计确认、计量、记录和报告的时间顺序和方法步骤范畴（包括建立这些规范的程序本身）的总称。或者说，程序会计是一种程序化的会计确认、计量、记录和报告体系[2]。程序会计理论来源于对程序价值的充分肯定，不管是从“纯粹的程序正义”“完善的程序正义”“不完善的程序正义”[3]三个方面来看，还是从程序法法律实践看，“程序公正的标准是确定的、绝对的、容易遵循的、便于操作的”[1]。

　　程序会计理论将程序会计分为“纯粹的程序会计”“完善的程序会计”“不完善的程序会计”三个方面，认为程序具有独立的价值，应当树立起程序至上的理念。

　　二、程序会计理论在实践中的局限及结构化程序会计的提出

　　朱小平和马元驹提出的程序会计理论阐述了采用严格构建并遵循预设置的会计程序就能达到会计合理的结果，但该理论却忽视了程序运行所依赖的外层环境和基础设置，理论提出“程序会计追求会计过程的合理，只要严格构建并遵循预设置的会计程序就能达到会计合理的结果”[1]这一假设，但如何保障严格构建？如何确保“严格遵循预设置”并没有进一步的论述。所以，程序会计理论需要进一步完善。会计实务中很多问题并不是没有按“会计程序”操作但还是产生了，实际上，常见的一些问题正是因为一个设置不正确从而导致最后会计程序结果的错误。这样的例子很多，以某局系统会计基础规范化考核情况的通报为例：

　　（1）某系统下属全额单位自行发放或超出政策规定标准和范围发放补助、补贴。（2）某单位由于历史原因，几年前的财务人员对账不及时，截至检查日该单位有三个银行账户已销户，但银行存款账面尚有余额，银行存款账实不符。（3）个别单位未按要求设置会计岗位，岗位分工不明，等等。

　　这些问题并非完全是会计程序的问题，而是“严格构建并遵循”的问题，那么如何解决呢？结构化程序会计思想为解决“严格构建并遵循”这一问题提供了框架和可能。

　　三、结构化程序会计

　　（一）结构化的概念

　　结构是物质系统内各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式。结构既是物质系统存在的方式，又是物质系统的基本属性，是系统具有整体性、层次性和功能性的基础与前提[4]。

　　结构化是指将整体经过分析分解成多个互相关联的组成部分，并从整体的视角去揭示各组成部分在整体这一架构内的功能和关联性，它强调组成部分在整体中相对完整的意义及在整体这一架构内的所处位置和功能，同时也强调架构在整体中所具有的功能性、独特性和稳定性。

　　结构化也可以从工具的视角进行理解，从结构化角度来研究事物系统，可以根据对象系统的结构来推测对象系统各组成部分的功能；反过来也可以依据对象的功能来预测系统整体的结构，从而实现对事物系统的充分利用和改造。

　　结构化强调架构在整体中所具有的功能性、独特性和稳定性的特征，使任何一个系统建构变得具有完整性、可控性、可移植性和简洁性。

　　结构化和单一性相对立，结构化揭示架构内各单一性要素的广泛联系和作用，结构化也因其具有稳定性而具有可移植性并呈现标准化。

　　结构化概念在其他领域也起着广泛和重要的作用，如德国西门子公司实施的结构化面试。结构化面试是按照一套标准的结构程序来进行，面试的内容、形式、程序流程、评分标准以及最终结果的生成与分析等，全部按照一套完整的设置和标准来进行，使得面试的实施过程更为规范，面试结果也更为客观、公平、有效[5]。

　　（二）程序的结构化

　　结构化是指所有要素的结构化，也包括程序的结构化。程序是指特定的一系列动作、行动或操作，而这些行动、动作或操作必须被运行于相同方式以便在相同环境下恒常得出相同的结果（例如紧急应变程序）。不太精确地说，程序可以指一序列的活动、作业、步骤、决断、计算和工序，当它们保证依照严格规定的顺序发生时即产生所述的后果、产品或局面。一个程序通常引致一个改变。

　　程序的结构化是用结构化概念对程序进行分析和理解，不管任何类型的程序，都具有一些基本的架构和功能，可以划分为输入、循序、选择、重复、输出等。

　　输入：指原始值的进入，在会计实务中是指各种需要处理的各种原始财务数据。

　　循序：指按照一定的顺序进行作业，在会计实务中是指报账流程、记账流程、核算流程、报废流程。

　　选择：指预设的各种判断和执行方向，在会计实务中是指对标准的判断和执行不同的标准，如绩效考核方案的执行。

　　重复：指从某一点开始再次按照一定的顺序进行作业，也常用于纠错流程，在会计实务中是指预算控制、核对证、账、表的相符，各级的检查。

　　输出：指最终值的产生，在会计实务中是指最终的财务数据，如月、季、年报表等。

　　（三）设置的结构化

　　设置是指保障程序运行的环境和基础。现有程序会计理论提出：只要严格构建并遵循预设置的会计程序就能保证会计的公正结果，但这个假说是有一个“严格构建并遵循预设置”的前提条件的，这个前提条件就是说程序是需要一定的环境和基础才能正确运行的，这个环境和基础是一个重要的前提条件，不管任何类型的程序流程都需要环境和基础，都需要环境和基础这个设置。设置的结构化就是用结构化方法对程序流程的环境和基础进行分析和建构，通过分析就会发现会计程序流程的环境和基础必然包括一些最基本的架构和要素：即程序流程的控位、框架、操作点、机能等。

　　1.控位

　　控位是指程序流程中的控制位，结构化程序会计中的“控位”（控制位）设置是必须的，程序不论其系统的大小，如果缺失“控位”，程序会计将难保规范。在“控位”中，“位”的设置是关键的要素，如“控位”在结构中的层级、多少、所属等，它处在程序流程中的关键控制点和关键环节点。如核算系统中（组织、层级）总负责机构（人）。

　　结构化程序会计的“控位”可以近似地理解为会计实务中的各级负责人或稽核人。

　　2.框架

　　框架是指结构化程序会计程序流程初始值的设置，它定义了程序的性质、方向等特征。可分为基础性框架、倾向性框架、强制性框架。

　　基础性框架为会计一般性常规规范，如会计数据的分析、鉴定、登记、归类、计算和编报的要求和方法。还包括凭证格式、编号、算法、系数的采用等。

　　倾向性框架为各种倾向性设置，如本机构预算管理、作业成本法以及责任会计等。

　　强制性框架为国家及各级管理机构的规范和标准要求，如《财务会计制度》《会计法》等。

　　框架是结构化程序会计运行的基础、规则和规定，同时也是会计基础规范是否失范失真的评价标准。框架是在程序运行时提前装载和设定的，在传统会计管理中，框架是通过会计实务中的各种制度来体现的。

　　3.操作点

　　操作点为结构化程序会计系统中人、岗的设置，也包括大型系统中机构的设置，操作点是程序运行中的一环，融入程序运行之中。

　　“操作点”和“控位”不同，“控位”可处于程序之外，控位调节和控制结构化程序会计的运行，而“操作点”在程序之中，只能在程序所限定的空间内进行活动，操作点在程序流程中一般指收费员、出纳员等。

　　4.机能

　　机能是发现问题、纠错监督和反馈机制，在结构化程序会计中“机能”的设置必不可少。机能首先的作用是反馈，反馈包括项目的反馈、运行状态的反馈和特殊问题的反馈。如“收入资金日报表”“借款还款进度表”“工资费用月报表”属于项目的反馈；“经费分析报告”“财务分析报告”“预算执行进度报告”属于运行状态的反馈；“证、账、表检查记录”“账户检查记录”“资产盘查记录”属于特殊问题的反馈。在反馈的基础上同时设置必要的纠错和监督机能。可以看到，会计实务中的很多问题是由于“机能”设置不到位造成的。

　　（四）结构化程序会计

　　综上所论，结构化程序会计可以概括为通过全面系统设置和搭建会计作业程序流程及程序流程条件和环境，使会计实务程序运行在规范的关键核心要素和环境中，从而确保会计实务的规范和真实。结构化程序会计是会计基础规范的必由之路和理论支撑体系。

　　四、结构化程序会计的特点

　　结构化程序会计在实施时更容易搭建和进行要素设置。因为结构化的特征使得它的程序更加严谨，结构更加稳定。表现在以下方面：

　　1.要素全：结构化程序会计思想囊括了会计实务的方方面面，如会计机构、会计制度、会计人员、会计程序、会计的凭证、账簿、报告、档案等，这种全要素保障了结构化程序理论能够解决会计实务中的各种问题，支撑会计基础规范的实现。

　　2.可移植性：因为结构化程序会计的结构化特点，会计要素及程序流程变的“组件”化，这就为会计工作在不同机构组织中设置或在跨组织机构中进行移植变得简洁和容易。

　　3.安全性：结构化程序会计不仅重视程序公正的价值，更重视结构化的环境和设置要素的价值。“控位”和“机能”的提出增强了程序会计的公正性和安全性。在结构化程序会计中责任明确，可控性更明晰、更安全。

　　五、提出结构化程序会计理论的意义

　　（一）有利于会计理论研究

　　结构化程序会计作为一个新研究角度，有利于改变目前会计研究中角度单一的格局，进而为会计研究提供一个新的视角和方法。

　　（二）有利于软件的开发

　　会计实务中常用的是核算型财务软件，因为制约管理型财务软件开发的主要难点是软件环境搭建及设置要素模糊。而结构化程序会计理论为破解这一难题奠定了基础，为财务管理软件的开发提供了理论框架，我们也期望在会计实务中能够引入更多的人工智能，这样更加有利于会计基础的规范、真实、安全和公正。

　　（三）有利于责任划分和产生问题后的责任认定

　　用结构化程序会计设计和组织会计工作，环节明确、职责清晰，便于更好地保证会计程序运行不受“非法”因素的干扰，对会计程序运行进行“合法”的控制，对不规范行为更好地进行防范，更便于出现问题后的查找和产生问题后的责任划分及认定。

　　（四）减少人为因素干扰

　　有利于树立结构化程序在会计工作中的独特地位。结构化程序会计理论的提出，会让会计人员用新的视角审视和设计会计工作。从会计从业人员的根本思想意识上树立规范的思想，减少各方面的人为因素对会计真实公正的干扰。

　　（五）能对会计工作进行更好的检测和诊断

　　用结构化程序会计理论分析和检测，更便于发现会计实务工作中的内在机理，更能准确地发现问题和解决问题。以本文上面提到的某局系统会计基础规范化考核情况的通报为例进行检查诊断。

　　1.某系统下属全额单位自行发放或超出政策规定标准和范围发放补助、补贴。

　　诊断分析：这是一个强制性框架设置的问题。

　　2.某单位由于历史原因，几年前的财务人员对账不及时，截至检查日该单位有三个银行账户已销户，但银行存款账面尚有余额，银行存款账实不符。

　　诊断分析：这是一个“机能”缺失的问题。

　　3.个别单位未按要求设置会计岗位，岗位分工不明。

　　诊断分析：这是一个操作点设置错误的问题。

　　综上所述，结构化程序会计的提出，为解决财务会计基础规范失真的问题提供了一条可能途径。当然，笔者提出的观点能否成立，有待于进一步的探究和实证，这些初步的探索和尝试旨在抛砖引玉，以便促进会计界理论和实践的发展。

　　【参考文献】

　　[1]朱小平，马元驹.论程序理念与程序会计[J].甘肃社会科学，2004（5）：211-215.

　　[2]朱小平，马元驹.论会计的程序公正[J].财会月刊，2004（1）：5-7.

　　[3]姚大志.一种程序正义——罗尔斯正义原则献疑[J].江海学刊，2010（3）：31-36.

　　[4]辞海编辑委员会.辞海[M].上海：上海辞书出版社，1999：1412.

　　[5]邢占军，姜姗姗.结构化面试质量评估研究的现状与思考[J].理论学刊，2010（2）：90-93.