可见，ABC和TOC分别从不同的方面致力于帮助管理者正确认识生产过程并为资源配置决策提供信息。[4]ABC着重从经济方面反映了单位、批别和产品水平的资源转化为产品的过程，揭示了较长时期内成本与产出量之间的变动规律。与ABC相反，TOC澄清了生产性作业所消耗的物质资源及其生产能力在生产过程中发挥的重要作用，它所使用的综合计量指标凸现了用于决策制定的直接成本法，揭示了短期内成本变动与产出量之间的关系。不能清晰地反映生产作业消耗资源的物理用途及生产作业的生产能力是ABC的不足。因为如果不将所耗用资源的物理计量与作业活动的生产能力相结合，就无法识别约束或瓶颈，从而无法预测它们对企业生产经营的影响。相反，TOC侧重于约束或瓶颈资源的管理，利用综合计量指标指导决策是它的一个重要缺陷，只有存在严重资源限制时，才能作出最佳的决策。作为一种选择，ABC提供了反映生产过程经济属性的综合框架，为管理人员提供了预测资源配置决策备选方案经济后果的方法，从而有助于保证资源配置决策的正确性。不仅如此，ABC通过其提供的详细、准确的作业基础成本信息，澄清了短缺不仅会发生在机器设备上，也可能发生在执行支持性作业的人力资源上，如设计、规划、定购、购买、维修和处理产品及客户；而TOC可以根据ABC提供的信息帮助识别具体的约束或瓶颈作业，并提出相应的改进措施。这即是说，ABC可以克服TOC的缺陷，TOC可以弥补ABC的不足，二者具有优势互补性。总之，TOC和ABC都是各具自身价值的管理方法，二者的整合能为企业带来更大的利益。[5]

　　4成本事前控制中作业成本计算（ABC）与资源约束理论（TOC）整合的基本思路

　　本文认为，ABC与TOC的整合，至少可以从如下四个方面进行：①将作业成本信息用于长期生产经营决策、长期利润规划和不同作业的成本控制，将TOC用于既定生产能力约束条件下的短期产品结构决策。这既可以避免长期生产经营决策与规划中的次优化，又可以在保证对企业瓶颈资源的最有效利用，简化短期决策的工作量。但须注意短期决策和长期生产经营决策与规划的协调。②以ABC提供的详细、准确、相关的成本信息为基础，采用TOC，识别企业生产经营过程中的限制性资源或瓶颈、潜在限制性资源和非限制性资源，为生产经营决策和流程持续改进提供必要的依据。ABC可提供比较详细的资源、生产能力、作业及作业成本的信息，这些信息为采用TOC全面识别限制性资源提供了依据。利用TOC对资源生产能力物理属性的重视，企业管理者可取得对企业资源状况的全面清晰的认识，了解企业的瓶颈资源、潜在资源约束和不可能构成限制的资源，为正确进行资源配置决策奠定良好的基础。③将ABC信息用于根据TOC进行的管理决策过程。TOC的有效产出指标可能会导致短期决策的次优化甚至失误，以ABC环境下的变动成本取代资源约束理论中的变动成本作为有效产出的衡量指标，将使TOC下的短期决策效果得到根本性的改善。另外，也可以利用ABC理论及其提供的成本信息，对利用TOC进行的流程持续改进提供指导和评价。在短期无法从外部取得约束性资源以增加瓶颈作业能力时，企业可通过瓶颈作业的分析和改进，减少瓶颈作业的资源耗费，提高作业效率；或者通过进行产品改进或流程再造，减少产品对瓶颈作业的消耗量，以缓解瓶颈约束。这些方案的提出、评价和选择，都离不开ABC提供的详细准确的信息。④通过将ABC系统环境下的产品成本与生产作业耗用的物质资源及其生产能力相结合，构建一个更具综合性的企业生产组织关系整合模型，以更好地理解生产经营决策的经济后果，并为实施TOC提供一个更大的框架。企业可采用混合整数规划（Mixed-integerprogramming），将企业作业成本数据与生产作业耗用的物质资源及其生产能力相联系，建立综合的整合模型②。混合整数规划模型可以为制定一系列生产经营决策提供信息：首先，有利于对成本及可供企业利用的物质资源与市场机会同时进行评价，以确定最理想的产品结构；其次，有助于识别生产瓶颈，评价瓶颈资源对企业业绩的影响；第三，有助于识别过剩资源，以便将其配置到更具效率的方面；第四，有助于识别对企业提高生产能力和盈利能力最具影响力且需要持续改进的关键作业。需要指出，这种整合模型需要企业收入、成本、物质资源和生产能力的大量数量指标，而产品结构及其他资源配置决策也常常涉及大量的定性因素，所以该模型只能提供生产经营决策所需要的部分信息；该整合模型还需要大量长期的有关企业经营机会和资源的假设与估计，它所提供信息的用途可能与这些假设和估计的准确性有关。此外，无论是收集该模型所需要的数据，还是解释与分析所得出的结论，都可能需要足够的时间，因而实施成本较高，但这种成本相对于二者整合所能带来的收益而言，可能并不重要。

　　总之，ABC与TOC的整合会产生多种积极的效应，如保证短期和长期生产经营决策的正确性，加强对限制性资源的管理，促进产品改进和流程再造，提高资源利用率，增大有效产出等。从成本控制的角度看，二者的整合可以改善企业的决策制定和生产经营规划，从而强化决策和规划中的成本控制。这主要表现在以下两个方面：第一，通过提高生产经营决策的正确性以及产品改进、流程再造措施的科学性，实现瓶颈资源的充分利用，提高瓶颈资源的利用效率和成本效益；第二，通过瓶颈资源的识别与管理，可使管理人员了解企业的资源状况，有利于及时采取措施，预防潜在的资源限制转化为现实的瓶颈约束，也有助于管理人员尽早考虑剩余资源和生产能力的利用或处置。这有利于企业合理配置资源和生产能力，在不断提高企业业绩的同时，实现资源占用与耗费的持续降低。

　　注释：

　　①同JIT类似，资源约束理论将库存总值管理置于非常重要的位置.该理论认为，降低库存总值可以降低账面成本，从而能够减少经营费用，增加净收益.该理论还认为，降低库存总值能促使企业生产更好的产品，制定更低的价格，更快地对顾客的需求做出反应，从而赢得竞争优势.

　　②本文所论及的资源约束条件下产品结构决策的线性规划模型，实际上就是作业成本计算与资源约束理论整合模型的基本框架.

　　参考文献：

　　[1]罗伯特·S.卡普兰，安东尼·A.阿特金森.高级管理会计（第三版）[M].大连：东北财经大学出版社，1999：40-41.