为了实现利润最大化的目标，首先需要设定有利于该目标实现的操作指标。TOC提出并定义了三个业绩指标：①产出效率（throughput），又称为有效产出，是指企业通过销售取得盈利（money）的能力。为便于操作，产出效率又被定义为企业赚取边际贡献的能力，并可用下列公式表示：产出效率=（销售收入-单位水平的变动成本）/时间。该理论认为，单位水平的变动成本是指原材料和能源。直接人工被视为固定性的单位水平成本，而不包括在其中。这就是说，有效产出是与边际贡献相对应的，是单位时间赚得的边际贡献。②库存总值（inventory），是指企业将原材料转换成有效产出所付出的代价。为便于操作，库存总值又被定义为企业投资于有效产出上的所有资金，包括企业在基于出售目的而持有的原材料、在制品、半成品、库存商品等资产上的投资，以及为组织生产经营活动在各种工具、器材、设备、装置、厂房及土地等资产上的投资，是企业在勿须立即费用化处理的项目上的投资，代表了企业内部的资金占用。③经营费用（operatingexpenses），是指企业为将存货转化为有效产出的所有耗费，代表企业其他所有方面的资源耗费，包括直接人工以及所有的经营与维护费用。这里，有效产出计量流入企业的财富，库存总值计量企业内部的财富，经营费用计量流出企业的财富。基于上述三个指标，其管理目标就可表述为：增加有效产出，最小化库存总值①，以及减少经营费用。这些目标的实现，能够促使净收益（netincome）和投资报酬率（returnoninvestment）的增加以及现金流量的改善。对于财务业绩改进而言，TOC的上述三个业绩指标中，有效产出被视为是最重要的，然后依次是库存总值和经营费用。

　　TOC对企业业绩的持续改进，主要是通过改进限制性资源的使用进行的。其应用包括六个步骤：①选择适当的价值创造计量指标。从短期来看，有效产出就是适用于大多数企业的业绩计量指标。②确定企业的瓶颈约束。瓶颈就是限制企业生产或销售的约束或约束因素，而约束就是企业内制约其生产能力或有效产出的一种方法、步骤或资源。③通过生产最具增值性或盈利性的产品或服务，充分利用瓶颈约束。④调整生产过程其他所有环节的节奏，使之与瓶颈约束的节奏保持同步。这主要要求瓶颈约束的上游环节提供适当的中间产出，以保证瓶颈约束环节的合理需要。⑤增加瓶颈约束的生产能力，或将瓶颈约束的产出物部分外包。企业欲增加有效产出，解除瓶颈约束是唯一可行的方法。从长期来看，企业可通过相关约束性资源的供应增加瓶颈约束的生产能力。但从短期来看，企业可通过制定有效的计划、增加该资源的存货缓冲或改进连续作业流程以减少其停工时间，或者通过工程再造、改变产品结构等以减少对该资源的消耗，实现该限制性资源的相对增加。另外，企业还可以将与瓶颈约束相关的部分产出通过外包获得，借以增加瓶颈约束的生产能力。⑥对于新发现的瓶颈约束，重复以上步骤，以持续改善企业业绩。解除一个瓶颈约束很可能会导致另一个新的瓶颈约束的出现。TOC要求，企业应持续地寻求增加有效产出的途径和方法。因此，一旦发现新的瓶颈约束，就应及时重复上述步骤，以解除新的瓶颈约束对进一步增加有效产出的限制。这一过程应持续不断地进行下去，以寻求业绩的持续改善。这一过程主要用于制造企业的生产过程，但并不局限于这一方面。

　　由上可见，TOC以现有生产能力和直接材料以外的其他成本都固定不变为基本假定，通过发现某一特定时点上产出的瓶颈约束，以及制定和实施最优的瓶颈资源利用方案，谋求对限制性资源的充分利用，实现当前资源约束条件下的有效产出的持续改善和最大化。这与成本控制的目标实际上是一致的，也就是说，TOC也是一种成本控制理论，它从生产经营规划的角度，谋求现有资源的充分利用，提高企业占用资源的利用效率和效果。它要求，企业的成本控制应从企业全局出发，谋求成本相对于收入的持续降低。这里的成本，包括单位水平变动成本、库存总值和经营费用。因此，TOC又是一种基于系统观的整体优化的全面成本控制理论。

　　3成本事前控制中作业成本计算（ABC）与资源约束理论（TOC）整合的必要性

　　如前所述，TOC是作为一种持续改进的方法发展起来的，其目标是在资源约束条件下最大化企业的有效产出。它要求管理者应在既定的时间内识别影响企业有效产出增加的瓶颈约束，及时采取相应措施，减少这种瓶颈约束；它要求通过评估并尽力减少瓶颈约束的影响，进行关于生产过程和产品结构改变的资源管理决策；它对瓶颈约束及其影响的消除，是逐一识别并顺次进行的，是一个持续不断的过程。[1]但是，资源约束理论也有许多不足：①它把企业目前的生产能力视为既定的，关注在某一特定时点上产出的瓶颈约束，强调采用短期改进措施，努力减少这种瓶颈约束的影响，没有考虑企业能否增加生产能力，从何处获得生产能力，该生产能力何时发生变化，以及怎样发生变化等问题。②它将单位水平的变动成本作为产品成本，将直接材料以外的其他成本都视为固定的，且不把它们包括在产品成本之中，这被卡普兰称为用于决策的直接成本计算和边际贡献计算方法的极端形式。无论是传统的还是TOC下的边际贡献，都只关注短期利益，引导决策的短期化行为，导致管理者不断地作出无法实现长期盈利能力最大化目标的一系列的短期最优化决策。正如Shank所指出的，边际贡献指标是有害无益的，是"陷阱、圈套和错觉"。[2]③它只涉及一次面临一种瓶颈约束情况下的生产经营决策或改进方案，只注重短期最优，这既可能与实际情况不符，又极易引起决策或改进方案的多变性并缺乏长远考虑，可能导致为追求短期的最优而作出不利于企业长远发展的决策。④它的简洁概括特性掩盖了许多重要的假设，如生产作业之间相互影响，瓶颈生产作业怎样决定企业的业绩，解除瓶颈约束如何影响企业的目标，不断地解除瓶颈约束会接连不断地在越来越大的范围内产生影响并促使管理理念的转变等。⑤它采用综合计量指标模拟短期内生产经营所使用的资源与产出之间的关系。但即使在短期内，也存在许多需要在增加有效产出、库存总值和经营费用之间的进行权衡的决策。因此，利用有效产出最大化作为决策标准，可能会导致某些情况下决策的次优化。对于中、长期的决策来讲，管理人员对于直接人工或间接成本项目实际上具有决定权，而TOC的综合计量指标忽视了这些相关因素。

　　实际上，TOC所关注的问题也是ABC所关注的。ABC在成本计算上对传统成本制度的改进，使得它能够更准确地反映用于生产作业的资源与所生产的产品之间的关系，从而有助于更好地预测产品及其所需作业的成本。但是，ABC也曾因无助于识别和解除导致生产过程延误、过剩和变化的约束而招致非议。[3]批评者指出，解除约束是企业应注重开发的减少成本从而增强竞争力的主要途径之一，生产约束在最佳产品结构、定价、自制/购置、特殊定单等许多作业基础的生产经营决策中，也是必须考虑的一种重要因素。类似地，生产约束在确定企业资源的机会成本和选择最有利的流程改进方案中，也起着关键作用。库珀和卡普兰（1992）提出了利用ABC计算已用生产能力成本和未用生产能力成本的方法。未用生产能力成本主要用于资源配置决策，以便作业资源的供应能更好地满足其需求。生产作业的过剩生产能力取决于生产经营中的约束或瓶颈作业。约束或瓶颈是制约产品生产的关键因素，它通过非约束作业限制了资源的使用，形成了过剩或未用的生产能力。因此，约束或瓶颈对于理解未用生产能力的存在原因及其处置决策至关重要。相应地，正确识别约束或瓶颈并理解其对企业生产机会的影响，对于以最大化企业生产和盈利能力为目标的作业基础资源配置决策是非常关键的。